Статья 346.25 НК РФ. Особенности исчисления налоговой базы при переходе на упрощенную систему налогообложения с иных режимов налогообложения и при переходе с упрощенной системы налогообложения на иные режимы налогообложения (действующая редакция) 1. Организации, которые до перехода на упрощенную систему налогообложения при исчислении налога на прибыль организаций использовали метод начислений, при переходе на упрощенную систему налогообложения выполняют следующие правила:1) на дату перехода на упрощенную систему налогообложения в налоговую базу включаются суммы денежных средств, полученные до перехода на упрощенную систему налогообложения в оплату по договорам, исполнение которых налогоплательщик осуществляет после перехода на упрощенную систему налогообложения 2) утратил силу. — Федеральный Закон от 21.07.2005 N 101-ФЗ 3) не включаются в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на упрощенную систему налогообложения, если по правилам налогового учета по методу начислений указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций 4) расходы, осуществленные организацией после перехода на упрощенную систему налогообложения, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления, если оплата таких расходов была осуществлена до перехода на упрощенную систему налогообложения, либо на дату оплаты, если оплата была осуществлена после перехода организации на упрощенную систему налогообложения 5) не вычитаются из налоговой базы денежные средства, уплаченные после перехода на упрощенную систему налогообложения в оплату расходов организации, если до перехода на упрощенную систему налогообложения такие расходы были учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса. 2. Организации, применявшие упрощенную систему налогообложения, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений выполняют следующие правила:1) признаются в составе доходов доходы в сумме выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) в период применения упрощенной системы налогообложения, оплата (частичная оплата) которых не произведена до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления 2) признаются в составе расходов расходы на приобретение в период применения упрощенной системы налогообложения товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (частично оплачены) налогоплательщиком до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления, если иное не предусмотрено главой 25 настоящего Кодекса.Указанные в подпунктах 1 и 2 настоящего пункта доходы и расходы признаются доходами (расходами) месяца перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений.2.1. При переходе организации на упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, в налоговом учете на дату такого перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов, которые оплачены до перехода на упрощенную систему налогообложения, в виде разницы между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями главы 25 настоящего Кодекса.При переходе налогоплательщика с объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, на дату такого перехода остаточная стоимость основных средств, приобретенных в период применения упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, не определяется.При переходе на упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, организации, применяющей систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный Налог) в соответствии с главой 26.1 настоящего Кодекса, в налоговом учете на дату указанного перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов, определяемая исходя из их остаточной стоимости на дату перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, уменьшенной на сумму расходов, определяемых в порядке, предусмотренном подпунктом 2 пункта 4 статьи 346.5 настоящего Кодекса, за период применения главы 26.1 настоящего Кодекса.Абзац утратил силу. — Федеральный закон от 02.07.2021 N 305-ФЗ.2. 2. Организации и индивидуальные предприниматели, которые до перехода на упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, применяли систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности или патентную систему налогообложения, при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, вправе учесть произведенные до перехода на упрощенную систему налогообложения расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, которые учитываются по мере реализации указанных товаров в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 346.17 настоящего Кодекса.Расходы, непосредственно связанные с реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке, при применении упрощенной системы налогообложения учитываются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором была произведена их фактическая оплата после перехода на упрощенную систему налогообложения. 3. В случае, если организация переходит с упрощенной системы налогообложения (независимо от объекта налогообложения) на общий режим налогообложения и имеет основные средства и нематериальные активы, расходы на приобретение (сооружение, изготовление, создание самой организацией, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение) которых, произведенные в период применения общего режима налогообложения до перехода на упрощенную систему налогообложения, не полностью перенесены на расходы за период применения упрощенной системы налогообложения в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 346.16 настоящего Кодекса, на дату перехода на уплату налога на прибыль организаций в налоговом учете остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов определяется путем уменьшения остаточной стоимости этих основных средств и нематериальных активов, определенной на дату перехода на упрощенную систему налогообложения, на сумму расходов, определяемую за период применения упрощенной системы налогообложения в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 346.16 настоящего Кодекса. 4. Индивидуальные предприниматели при переходе с иных режимов налогообложения на упрощенную систему налогообложения и с упрощенной системы налогообложения на иные режимы налогообложения применяют правила, предусмотренные пунктами 2.1 и 3 настоящей статьи.5. Организации и индивидуальные предприниматели, ранее применявшие общий режим налогообложения, при переходе на упрощенную систему налогообложения выполняют следующее правило: суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком налога на добавленную стоимость с сумм оплаты, частичной оплаты, полученной до перехода на упрощенную систему налогообложения в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг или передачи имущественных прав, осуществляемых в период после перехода на упрощенную систему налогообложения, подлежат вычету в последнем налоговом периоде, предшествующем месяцу перехода налогоплательщика налога на добавленную стоимость на упрощенную систему налогообложения, при наличии документов, свидетельствующих о возврате сумм налога покупателям в связи с переходом налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения.6. Организации и индивидуальные предприниматели, применявшие упрощенную систему налогообложения, при переходе на общий режим налогообложения выполняют следующее правило: суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику, применяющему упрощенную систему налогообложения, при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении упрощенной системы налогообложения, принимаются к вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном главой 21 настоящего Кодекса для налогоплательщиков налога на добавленную стоимость.
Комментарии к Статья 346.25. Особенности исчисления налоговой базы при переходе на упрощенную систему налогообложения с иных режимов налогообложения и при переходе с упрощенной системы налогообложения на иные режимы налогообложения
346.25/ “Комментируемая статья устанавливает особенности исчисления налоговой базы при переходе на упрощенную систему налогообложения с иных режимов налогообложения и при переходе с упрощенной системы налогообложения на иные режимы налогообложения.Данная статья действует в редакции Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ ““О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые Законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации””.Актуальная проблема.Необходимо обратить внимание, что в статье 346.25 НК РФ не предусмотрена возможность налогоплательщика уменьшения налоговой базы по налогу, уплачиваемому при применении УСН, на расходы, фактически произведенные в период применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, поэтому при рассмотрении данного вопроса необходимо обращаться к разъяснениям официальных органов. Рассмотрим официальные разъяснения по данной проблеме Минфина России.Официальная позиция.В письме Минфина России от 15.01.2013 N 03–11-06/2/02 разъясняется, что особенности исчисления налоговой базы при переходе на упрощенную систему налогообложения с иных режимов налогообложения определены статьей 346.25 НК РФ, которой не предусмотрена возможность уменьшения налоговой базы по налогу, уплачиваемому при применении упрощенной системы налогообложения, на расходы, фактически произведенные в период применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.Таким образом, при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, не учитываются расходы по приобретению (оплате) товаров для дальнейшей реализации, произведенные в период применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Суммы выручки от реализации этих товаров, полученные в период применения упрощенной системы налогообложения, учитываются при исчислении налоговой базы как доходы от реализации.Пункт 1 статьи 346.25 НК РФ устанавливает правила для организаций, которые до перехода на упрощенную систему налогообложения при исчислении налога на прибыль организаций использовали метод начислений, при переходе на упрощенную систему налогообложения которые они обязаны соблюдать.Подпункт 1 пункта 1 комментируемой статьи устанавливает следующее правило: на дату перехода на упрощенную систему налогообложения в налоговую базу включаются суммы денежных средств, полученные до перехода на упрощенную систему налогообложения в оплату по договорам, исполнение которых налогоплательщик осуществляет после перехода на упрощенную систему налогообложения.Важно!Обращаем внимание, что при переходе организации на упрощенную систему налогообложения суммы НДС, исчисленные с авансов на общей системе налогообложения, если отгрузка товаров (работ, услуг) в счет этих авансов будет произведена в период применения УСН (при этом НДС покупателю не возвращается и изменения в Договор не вносятся), необходимо включить в доход.Судебная практика.Постановлением Президиума ВАС РФ от 01.09.2009 N 17472/08 были удовлетворены требования индивидуального предпринимателя, применяющего упрощенную систему налогообложения.ВАС РФ разъяснил, что суммы, неосновательно исчисленные и полученные в качестве налога на добавленную стоимость плательщиком налога по упрощенной системе налогообложения, не являются его доходом для целей исчисления уплачиваемого им налога. Неправомерно включать в состав доходов предпринимателя суммы налога на добавленную стоимость, полученные им от покупателей при реализации товаров (работ, услуг).Также в Постановлении Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.02.2013 N А23–3423/2012 разъясняется, что суммы, неосновательно исчисленные и полученные в качестве налога на добавленную стоимость плательщиком налога по упрощенной системе налогообложения, не являются его доходом для целей исчисления уплачиваемого им налога.Официальная позиция.В письме Минфина России от 01.03.2013 N 03–11-09/6114 разъясняется, что в целях перехода на применение упрощенной системы налогообложения размер доходов налогоплательщика — индивидуального предпринимателя значения не имеет. В том случае, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика — индивидуального предпринимателя, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, превысят 60 млн. руб., такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения.Официальная позиция.Минфином России был рассмотрен вопрос о порядке признания дохода от продажи недвижимости при переходе организации с общего режима налогообложения на УСН, если выручка поступила до перехода на УСН, а договор купли-продажи зарегистрирован и акт приемки-передачи составлен после перехода.По данному вопросу Минфин России в своем письме от 15.10.2009 N 03–03-06/4/87 дал следующие разъяснения.У организации — продавца недвижимого имущества возникает обязанность по уплате налога на прибыль организаций с момента передачи объекта недвижимости покупателю по акту (накладной) приемки-передачи основных средств и подачи документов на государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним в период применения общего режима налогообложения.+Читать далее…Исходя из подпункта 1 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ денежные средства, полученные в период применения общего режима налогообложения с использованием метода начисления за объект недвижимости, который будет передан покупателю по договору купли-продажи в период применения упрощенной системы налогообложения (акт приемки-передачи основных средств будет составлен в период применения упрощенной системы налогообложения), должны учитываться при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, на дату перехода на вышеуказанную систему налогообложения независимо от даты государственной регистрации договора купли-продажи.Несмотря на то, что данное разъяснение было дано Минфином России еще в 2009 году, оно продолжает оставаться актуальным на сегодняшний день, так как, во-первых, данная ситуация является очень распространенной в правоприменительной деятельности, во-вторых, с тех пор в комментируемый подпункт не вносились изменения.Подпункт 2 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ утратил силу в связи со вступлением в силу Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ ““О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации””.Напомним, что ранее данный подпункт устанавливал следующее правило: на дату перехода на упрощенную систему налогообложения в налоговом учете отражается остаточная стоимость основных средств, приобретенных и оплаченных в период применения общего режима налогообложения, в виде разницы между ценой приобретения и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ. В отношении основных средств, числящихся у налогоплательщика, оплата которых будет осуществлена после перехода на упрощенную систему налогообложения, остаточная стоимость, определяемая в соответствии с настоящим пунктом, учитывается начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена оплата такого объекта основных средств.Подпункт 3 пункта 1 комментируемой статьи устанавливает следующее правило: не включаются в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на упрощенную систему налогообложения, если по правилам налогового учета по методу начислений указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.Порядок признания доходов при методе начисления установлен статьей 271 НК РФ в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организации.Доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.Актуальная проблема.Подпункт 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ сформулирован в общем виде, в связи с чем требует дополнительного толкования. В частности, указанной нормой прямо не урегулирован вопрос о том, как следует применять закрепленное в нем правило в случае реорганизации организации. По данному вопросу имеются разъяснения официальных органов, рассмотрим их.Официальная позиция.В, например, письме Минфина России от 19.08.2013 N 03–03-06/1/33676 был рассмотрен порядок учета у реорганизуемой организации процентов по депозиту и векселям, передаваемым в результате реорганизации новой выделенной организации, применяющей УСН, если окончание срока депозита и погашения векселей наступит после передачи их выделенной организации.Относительно данного порядка Департамент Минфина России дал следующие разъяснения.В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства). Доходы в виде процентов по депозитам и по векселям ежемесячно учитываются у реорганизуемой организации в составе внереализационных доходов в порядке, установленном пунктом 6 статьи 271 НК РФ, до момента их передачи выделенной организации.Таким образом, выделенная в процессе реорганизации, применяющая упрощенную систему налогообложения организация включает в налоговую базу только те полученные проценты по вкладам и векселям, которые по правилам налогового учета по методу начислений не были включены в доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль реорганизуемой организацией.Важно!Обращаем внимание, что суммы дебиторской задолженности, образовавшиеся на дату перехода на упрощенную систему налогообложения с системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, по деятельности, облагавшейся единым налогом на вмененный доход, при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, учитываться не должны.Также в том случае, если денежные средства, полученные после перехода на упрощенную систему налогообложения, по правилам налогового учета по методу начисления не были включены в доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, они учитываются при определении налоговой базы по единому налогу.Судебная практика.В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 02.04.2008 N А26–5018/2007 разъясняется, что метод начисления предполагает отражение сумм выручки от реализации в составе доходов в момент отгрузки (передачи) товаров, работ, услуг, имущественных прав независимо от сроков оплаты.На основании подпункта 4 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ расходы, осуществленные организацией после перехода на упрощенную систему налогообложения, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления, если оплата таких расходов была осуществлена до перехода на упрощенную систему налогообложения, либо на дату оплаты, если оплата была осуществлена после перехода организации на упрощенную систему налогообложения.Важно!Обращаем внимание, что правила, установленные подпунктом 4 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, применяются организациями, которые до перехода на упрощенную систему налогообложения при исчислении налога на прибыль организаций использовали метод начислений, что соответствует позиции официальных органов.Официальная позиция.В письме ФНС России от 27.03.2012 N ЕД‑4–3/5144@ разъясняется, что правила, установленные подпунктом 4 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, применяются организациями, которые до перехода на упрощенную систему налогообложения при исчислении налога на прибыль организаций использовали метод начислений.Также Минфин России дополнительно указал, что нормы НК РФ не предусматривают право индивидуальных предпринимателей, перешедших с общего режима налогообложения на применение упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, возможности учитывать при определении налоговой базы расходы на приобретение сырья и материалов, оплаченных и списанных в производство во время применения общего режима налогообложения, в случае реализации произведенных из данных сырья и материалов товаров в период применения указанного специального налогового режима.Официальная позиция.Предметом Рассмотрения Минфина России стал такой актуальный вопрос, как порядок учета расходов по доведению предмета лизинга до состояния, пригодного к эксплуатации, при применении УСН, если договор лизинга был заключен до перехода на упрощенную систему налогообложения.В письме Минфина России от 25.07.2012 N 03–03-06/1/359 в отношении данного вопроса даны следующие разъяснения.Расходы, понесенные лизингополучателем по доведению предметов лизинга, учитываемых на балансе лизингодателя, до состояния, в котором они пригодны к эксплуатации, в вышеуказанный перечень расходов не включены.В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ организации, которые до перехода на упрощенную систему налогообложения при исчислении налога на прибыль использовали метод начисления, при переходе на упрощенную систему налогообложения выполняют правило, согласно которому расходы, осуществленные организацией после перехода на упрощенную систему налогообложения, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления, если оплата таких расходов была осуществлена до перехода на упрощенную систему налогообложения, либо на дату оплаты, если оплата была осуществлена после перехода организации на упрощенную систему налогообложения.Расходы, понесенные лизингополучателем по доведению предметов лизинга, учитываемых на балансе лизингодателя, до состояния, в котором они пригодны к эксплуатации, были осуществлены в период применения общего режима налогообложения, учтены при исчислении налога на прибыль как прочие расходы, связанные с производством и реализацией, и не оплачивались после перехода на упрощенную систему налогообложения.В связи с этим оснований для включения вышеуказанных расходов в состав расходов после перехода на упрощенную систему налогообложения не имеется.Важно!Таким образом, исходя из анализа норм НК РФ и позиции официальных органов, следует что действующее законодательство о налогах и сборах не предусматривает для индивидуальных предпринимателей, перешедших с общего режима налогообложения на применение упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, возможность учитывать при определении налоговой базы расходы на приобретение сырья и материалов, оплаченных и списанных в производство во время применения общего режима налогообложения, в случае реализации произведенных из данных сырья и материалов товаров в период применения указанного специального налогового режима.Официальная позиция.В письме Минфина РФ от 23.09.2010 N 03–11-06/2/151 разъясняется, что не вычитаются из налоговой базы денежные средства, уплаченные после перехода на упрощенную систему налогообложения в оплату расходов организации, если до перехода на упрощенную систему налогообложения такие расходы были учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с главой 25 НК РФ.Правилами статьи 346.25 НК РФ следует руководствоваться также и при учете расходов, связанных с использованием компьютерных программ (программного обеспечения).Несмотря на то, что приведенные разъяснения были даны Минфином России в 2010 году, они остаются актуальными и на сегодняшний день, так как с 2010 года правовое регулирование рассматриваемой ситуации не изменилось, поправки и изменения в подпункт 4 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ не вносились.Судебная практика.ФАС Восточно-Сибирского округа, удовлетворяя требования налогоплательщика, применяющего УСН, о признании недействительным решения налогового органа, в своем Постановлении от 10.02.2014 N А69–967/2012 дал следующее пояснение к подпункту 4 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ.Расходы, относящиеся к периоду до перехода на упрощенную систему налогообложения, но оплаченные после такого перехода, не вычитаются из налоговой базы по упрощенной системе налогообложения только в том случае, если такие расходы были учтены налогоплательщиком при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.Также в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27.11.2008 N А21–3027/2008 разъясняется, что порядок включения затрат, оплаченных до перехода на упрощенную систему налогообложения, в состав расходов на строительство объектов для продажи, реализация которых произошла после перехода на упрощенную систему налогообложения, не имеет четкого законодательного регулирования.В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 комментируемой статьи не вычитаются из налоговой базы денежные средства, уплаченные после перехода на упрощенную систему налогообложения в оплату расходов организации, если до перехода на упрощенную систему налогообложения такие расходы были учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с главой 25 НК РФ.Организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, при определении налоговой базы учитывают материальные расходы (в том числе расходы на приобретение сырья и материалов), а также расходы на оплату труда в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности — в момент такого погашения.Актуальная проблема.На сегодняшний день в нормах НК РФ отсутствует точное законодательное регулирование порядка налогообложения на момент перехода налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения на предмет отнесения на расходы суммы неоплаченного НДС.Судебная практика.В Постановлении ФАС Уральского округа от 28.04.2008 N Ф09–1819/08-С2 разъясняется, что в условиях отсутствия точного законодательного регулирования порядка налогообложения на момент перехода налогоплательщика на УСН возникают сомнения, неясности и противоречия при определении порядка отнесения на расходы суммы неоплаченного НДС. Согласно пункту 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Действующее в рассматриваемый период законодательство о налогах и сборах не предусматривало обязанность налогоплательщика, перешедшего на УСН, восстанавливать возмещенные ранее суммы НДС по основным средствам, используемым после перехода на специальный налоговый режим.При исчислении единого налога в доказательство обоснованности понесенных расходов налогоплательщик обязан представить надлежащие и документальные доказательства, подтверждающие разумность, экономическую оправданность и достоверность понесенных расходов. Предъявляемые в целях уменьшения налоговой базы документы в совокупности должны с достоверностью подтверждать реальность произведенных хозяйственных операций.Важно!Необходимо обратить внимание, что поскольку ЕНВД исчисляется по деятельности, доходы по которой не облагаются единым налогом по УСН, то исчисленные налогоплательщиком суммы ЕНВД не могут уменьшать налоговую базу при исчислении налога при упрощенной системе налогообложения, что подтверждается сложившейся судебной практикой арбитражных судов.(См., например, Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 01.11.2013 N А69–967/2012.)Пункт 2 комментируемой статьи устанавливает правила для организаций, которые переходят с упрощенной системы налогообложения на общую, в связи с чем у них возникает обязанность по уплате налога на прибыль организации.Официальная позиция.В письме Минфина России от 28.02.2013 N 03–11-06/2/5850 дается разъяснение о применении пункта 2 статьи 346.25 НК РФ. Минфин России указал, что организация, применяющая общий режим налогообложения с использованием метода начислений и присоединяющая к себе другую организацию, применяющую упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, в месяце перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений должна учитывать в составе доходов сумму дебиторской задолженности покупателей за реализованные товары (выполненные работы, оказанные Услуги, передачу имущественных прав) присоединяемой организации, переданную присоединяющей организации по передаточному акту.На основании подпункта 1 пункта 2 комментируемой статьи организации, применявшие упрощенную систему налогообложения, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений признают в составе доходов доходы в сумме выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) в период применения упрощенной системы налогообложения, оплата (частичная оплата) которых не произведена до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления.Официальная позиция.В письме Минфина России от 04.04.2013 N 03–11-06/2/10983 разъясняется, что указанные в подпункте 1 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ доходы признаются доходами месяца перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начисления. Организация, применявшая упрощенную систему налогообложения, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций, учитывает в доходах при определении налоговой базы по налогу на прибыль суммы задолженности покупателей за реализованные им товары на дату перехода на общий режим налогообложения (в первом отчетном (налоговом) периоде применения общего режима налогообложения) независимо от времени погашения задолженности.Вместе с тем не должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций суммы кредиторской задолженности, образовавшейся на дату перехода на общий режим налогообложения, за товары, полученные организацией в период применения упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов.Также дополнительно Минфин России сообщает, что при переходе организации с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения суммы налога на добавленную стоимость по товарам, приобретенным как для реализации, так и для использования в производственной деятельности, но не использованным в период применения упрощенной системы налогообложения, принимаются к вычету в первом налоговом периоде, в котором организация перешла на общий режим налогообложения, при выполнении вышеуказанных условий.Важно!Исходя из анализа норм НК РФ и позиции официальных органов, следует вывод, что выручка от реализации товаров, отгруженных покупателям после перехода организации с упрощенной системы на общий режим налогообложения, предварительная оплата за которые поступила от покупателей до перехода на общий режим налогообложения, при исчислении налога на прибыль организаций не учитывается.Официальная позиция.В письме Минфина РФ от 12.03.2010 N 03–11-06/2/33 указывается, что суммы оплаты за поставленный в период применения упрощенной системы налогообложения товар, полученные после перехода на общий режим налогообложения, включаются в налоговую базу по налогу на прибыль организаций независимо от используемого метода определения доходов и расходов. Поэтому включать в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость денежные средства, полученные организацией после перехода на общий режим налогообложения с упрощенной системы налогообложения за товары, реализованные в период применения упрощенной системы налогообложения, не следует.Несмотря на то, что вышеприведенные разъяснения Минфина России были им даны в 2010 году, они остаются актуальными, так как с того времени не вносились поправки и изменения в подпункт 1 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ.Важно!Организации, ранее учитывавшие доходы кассовым методом при переходе на уплату налога на прибыль организаций с использованием метода начисления, обязаны отразить сумму дебиторской задолженности за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), имущественные права в составе доходов от реализации на дату перехода. Данная позиция сложилась также в практике арбитражных судов. (Например, см. Постановление ФАС Центрального округа от 11.05.2011 N А09–4148/2010.)Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ признаются в составе расходов расходы на приобретение в период применения упрощенной системы налогообложения товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (частично оплачены) налогоплательщиком до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ.Важно!При переходе на метод начисления в составе расходов для целей налогообложения прибыли могут быть признаны только неоплаченные полностью либо частично расходы, которые принимаются в месяце перехода на исчисление налога на прибыль. Следовательно, в случае перехода с упрощенной системы с объектом налогообложения доходы на общий режим налогообложения при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм кредиторской задолженности, образовавшейся на дату перехода на общий режим налогообложения, за услуги, оказанные организацией в период применения упрощенной системы, независимо от факта оплаты этой задолженности.Официальная позиция.В письме Минфина России от 04.04.2013 N 03–11-06/2/10983 указывается, что вместе с тем не должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций суммы кредиторской задолженности, образовавшейся на дату перехода на общий режим налогообложения, за товары, полученные организацией в период применения упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов.Официальная позиция.Минфин России дал разъяснения по поводу вопроса о праве организации после перехода с УСН на общий режим налогообложения включить в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, стоимость приобретения имущественных прав (права требования) на дату их уступки.В письме Минфина РФ от 22.04.2011 N 03–11-06/2/64 по данному вопросу указывается, что при реализации права требования, приобретенного в период применения упрощенной системы налогообложения, осуществленного после перехода на общий режим налогообложения, налоговая база определяется в порядке, установленном главой 25 НК РФ. Следовательно, учитывая, что в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ расходы по приобретению права требования не подлежали включению в налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, указанные расходы могут быть учтены для целей налогообложения прибыли организаций на дату реализации права требования в порядке, установленном главой 25 НК РФ.Важно!Из буквального толкования норм НК РФ следует, что Применение подпункта 2 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ законодателем не ставится в зависимость от объекта налогообложения по упрощенной системе налогообложения.Судебная практика.В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.12.2010 N А69–02/2010 дается толкование положениям пункта 2 статьи 346.25 НК РФ.В данном Постановлении суд разъяснил, что как следует из содержания статьи 346.25 НК РФ, налогоплательщики, перешедшие с упрощенной на общепринятую систему налогообложения, в целях исчисления налога на прибыль должны вести учет доходов и расходов по операциям в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ ““Налог на прибыль организаций”” с учетом правил, установленных пунктом 2 комментируемой статьи.Применение подпункта 2 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ законодателем не ставится в зависимость от объекта налогообложения по упрощенной системе налогообложения.Судебная практика.В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 26.10.2012 N А66–12351/2011 также дается толкование подпункту 2 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ. Суд разъяснил, что при применении подпункта 2 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ необходимо учитывать, что при формировании налоговой базы по налогу на прибыль при методе начисления учитываются неоплаченные расходы, приходящиеся на период применения налогоплательщиком упрощенной системы налогообложения. Причем данные расходы признаются расходами месяца перехода на общий режим налогообложения, вне зависимости от даты последующей их оплаты. Иные условия применения данной нормы пункт 2 статьи 346.25 НК РФ не содержит.В абзаце 3 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ законодатель уточняет, что указанные в подпунктах 1 и 2 комментируемого пункта доходы и расходы признаются доходами (расходами) месяца перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений.В соответствии с абзацем 1 пункта 2.1 статьи 346.25 НК РФ при переходе организации на упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, в налоговом учете на дату такого перехода отражается остаточная стоимость:во-первых, приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств” “во-вторых, приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов, которые оплачены до перехода на упрощенную систему налогообложения, в виде разницы между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ.Официальная позиция.В письме Минфина России от 24.07.2013 N 03–11-11/29209 по поводу применения абзаца 1 пункта 2.1 статьи 346.25 НК РФ указывается, что расходы на приобретение основных средств, в частности оборудования, принимаются только после фактической оплаты, с момента ввода его в эксплуатацию и при необходимости с момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию прав на основные средства.На основании абзаца 2 пункта 2.1 комментируемой статьи при переходе налогоплательщика с объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, на дату такого перехода остаточная стоимость основных средств, приобретенных в период применения упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, не определяется.Официальная позиция.В письме Минфина РФ от 19.01.2012 N 03–03-06/1/20 разъясняется, что не определяется остаточная стоимость таких основных средств и нематериальных активов и на дату перехода налогоплательщика с упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов на общий режим налогообложения.Поэтому у организации, применяющей общий режим налогообложения с использованием метода начислений и присоединяющей к себе другую организацию, применяющую упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, основные средства присоединяемой организации амортизации не подлежат.Абзац 3 пункта 2.1 комментируемой статьи устанавливает правила при переходе на УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, организации, применяющей систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей.Такие организации на основании абзаца 3 пункта 2.1 статьи 346.25 НК РФ в налоговом учете на дату указанного перехода отражают остаточную стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов, определяемую исходя из их остаточной стоимости на дату перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, уменьшенной на сумму расходов, определяемых в порядке, предусмотренном подпунктом 2 пункта 4 статьи 346.5 НК РФ, за период применения главы 26.1 НК РФ.На основании абзаца 4 пункта 2.1 статьи 346.25 НК РФ при переходе на упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, организации, применяющей систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с главой 26.3 НК РФ, в налоговом учете на дату указанного перехода отражается остаточная стоимость.Во-первых, приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств.Во-вторых, приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов до перехода на упрощенную систему налогообложения в виде разницы между ценой п
Судебная практика по Статья 346.25. Особенности исчисления налоговой базы при переходе на упрощенную систему налогообложения с иных режимов налогообложения и при переходе с упрощенной системы налогообложения на иные режимы налогообложения
/346.25/
Решение Верховного суда: Определение N 301-КГ15–12232, Судебная коллегия по экономическим спорам, кассацияОценив представленные в материалы дела доказательства по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской, руководствуясь положениями статьи 170, статьей 346.16, пунктом 6 статьи 346.25 Налогового кодекса Российской Федерации, суды нижестоящих инстанций пришли к выводу об отсутствии у налогоплательщика правовых оснований для вычета спорной суммы налога на добавленную стоимость…
Решение Верховного суда: Определение N 305-КГ16–1570, Судебная коллегия по экономическим спорам, кассацияОценив представленные доказательства в их совокупности и взаимной связи, руководствуясь положениями статей 171, 172,346.25 Налогового кодекса Российской Федерации, правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 22.01.2014 № 62‑О, суды сделали вывод о том, что оспариваемое решение соответствующим требованиям Налогового кодекса Российской Федерации…
Решение Верховного суда: Определение N ВАС-7262/14, Судебная коллегия по административным делам, надзорОтказывая в удовлетворении заявленных требований, судебные инстанции, проанализировав положения пункта 6 статьи 346.25 Налогового кодекса Российской Федерации, пришли к выводу о том, что право на налоговый вычет спорной суммы налога на добавленную стоимость у общества при переходе на общую систему налогообложения в данном случае не возникает…